Résumé La Commission des études comptables s'est prononcée sur le traitement comptable d'un fonds commercial relatif à un restaurant gastronomique fermé puis ré-ouvert par son exploitant sous forme d'une brasserie





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date de publication18.11.2017
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COMPTES ANNUELS - Changement de site et d'activité - traitement comptable du fonds commercial - EC 2013-02

Mots clés

Comptes annuels, fonds commercial, fonds de commerce, dépréciation, valeur actuelle, valeur vénale, valeur d'usage, indice de perte de valeur, restaurant, cessation d'activité, transfert, EC2013-02

Résumé

La Commission des études comptables s'est prononcée sur le traitement comptable d'un fonds commercial relatif à un restaurant gastronomique fermé puis ré-ouvert par son exploitant sous forme d'une brasserie.
(EC 2013-02)

Une société exploitait depuis plusieurs années un restaurant en centre-ville dont le fonds commercial, inscrit à l'actif, résultait d'un apport d'une branche complète d'activité. La direction a ensuite fermé le restaurant et ouvert une brasserie à l'extérieur du centre-ville dans un quartier d'affaires. Le nom commercial a été modifié mais la raison sociale a été conservée. La brasserie réalise un chiffre d'affaires plus important mais dégage des résultats déficitaires sur les cinq premiers exercices.

Question:

La société peut-elle maintenir à l'actif le fonds commercial initial en estimant qu'il s'agit d'un simple transfert du fonds du restaurant vers la brasserie ?

***

*

Rappel des textes applicables

Plan comptable général

Article 442/20 Immobilisations incorporelles:

«[…] Le compte 207 «Fonds commercial» enregistre l’acquisition des éléments incorporels du fonds de commerce, y compris le droit au bail, qui ne font pas l’objet d’une évaluation et d’une comptabilisation séparées au bilan et qui concourent au maintien ou au développement du potentiel d’activité de l’entité. Ces éléments ne bénéficient pas nécessairement d’une protection juridique leur donnant valeur certaine […]».

Article 311-3.:

«[…] 3. Les dépenses engagées pour créer en interne des fonds commerciaux, des marques, des titres de journaux et de magazines, des listes de clients et autres éléments similaires en substance, ne peuvent pas être distinguées du coût de développement de l’activité dans son ensemble. Par conséquent, ces éléments ne sont pas comptabilisés en tant qu’immobilisations incorporelles. Il en est de même pour les coûts engagés ultérieurement relatifs à ces dépenses internes […]».

Article 322-1:

«[…] 4- La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable.

[…]

8- La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage sous réserve des dispositions de l’article 332-3 relatif aux titres de participation et de celles de l’article 332-4 relatives aux titres évalués par équivalence.

9- La comparaison entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable est effectuée élément par élément.

10- La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie.

Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables à la sortie d’un actif, à l’exclusion des charges financières et de la charge d’impôt sur le résultat.

11- La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. Si ces derniers ne sont pas pertinents pour l’entité, d’autres critères devront être retenus pour évaluer les avantages futurs attendus».

Article 322-5:

« 1- L’entité doit apprécier à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s’il existe un indice quelconque montrant qu’un actif a pu perdre notablement de sa valeur.

Lorsqu’il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : la valeur nette comptable de l’actif immobilisé est comparée à sa valeur actuelle.

2- Pour apprécier s'il existe un quelconque indice qu'un actif ait pu perdre de la valeur, une entreprise doit au minimum considérer les indices suivants :

  • Externes : valeur de marché, changements importants, taux d’intérêt ou de rendement;

  • Internes : obsolescence ou dégradation physique, changements importants dans le mode d’utilisation, performances inférieures aux prévisions.

3- Si la valeur actuelle d'un actif immobilisé devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière, si l’actif continue à être utilisé, est ramenée à la valeur actuelle par le biais d'une dépréciation.

Toutefois, lorsque la valeur actuelle n'est pas jugée notablement, c’est-à-dire de manière significative, inférieure à la valeur nette comptable, cette dernière est maintenue au bilan.

La comptabilisation d’une dépréciation modifie de manière prospective la base amortissable de l’actif déprécié […]».

La Commission a ensuite rappelé l’arrêt n°11-10.468 de la Cour de cassation, Chambre commerciale du 17 janvier 2012:

Cette affaire concernait une vente de fonds de commerce par un propriétaire alors qu’il avait cessé son activité depuis plus d’un an. L’acquéreur avait demandé l’annulation de la vente au motif que la cessation d’activité avait nécessairement entraîné la disparition du fonds.

«[…] 1° Alors que ni la cessation des paiements ni la cessation d’activité de l’exploitant du fonds de commerce n’ont d’incidence sur son existence; qu’en déduisant la disparition du fonds de commerce objet de la promesse de vente du seul fait qu’au jour de la promesse, Monsieur X n’était plus «in bonis» dès lors qu’il avait cessé son activité, la Cour d’appel a violé l’article L 141-5 du Code du Commerce.

2° Alors que la cessation d’activité n’est une cause de disparition du fonds de commerce que si elle provoque la perte de la clientèle; qu’en déduisant la disparition du fonds de commerce objet de la promesse de vente de Monsieur X à la société Y de la seule cessation d’activité de Monsieur X au jour de la promesse, sans rechercher, comme si elle y était invitée, si, à ce jour, la clientèle ne subsistait pas et n’avait pas été transmise, la Cour d’appel a privé sa décision de base légale au regard de l’article L 141-5 du Code du Commerce».

Réponse de la Commission des études comptables

La Commission a rappelé qu’un fonds de commerce n’est pas un actif identifiable en tant que tel, mais que les éléments acquis du fonds de commerce pouvaient faire l’objet d’une évaluation et d’une comptabilisation séparées au bilan selon leur nature. Ils peuvent inclure des éléments corporels et incorporels tels que par exemple un droit au bail, des brevets, des marques ou des licences. Le fonds commercial comptabilisé au bilan au compte «207» représente le résiduel entre le coût d’acquisition total du fonds de commerce et les éléments identifiés. Il inclut donc les éléments incorporels qui ne font pas l’objet d’une évaluation et d’une comptabilisation séparées au bilan et qui concourent au maintien et au développement du potentiel d’activité de l’entité conformément à l’article 442/20 du PCG.

Au cas particulier la société a comptabilisé un fonds commercial de restauration dont la valeur est représentée essentiellement par la clientèle, le chef, l’achalandage et la renommée commerciale.

La Commission s’est interrogée sur la disparition éventuelle du fonds de commerce attaché au restaurant gastronomique liée à la fermeture de ce restaurant, un second restaurant ayant été ouvert dans un autre lieu.

La Commission a constaté qu’aucun texte ne prévoyait la disparition du fonds de commerce en cas de cessation d’activité. Un arrêt de la Cour de cassation du 17 janvier 2012 a estimé que la cessation d’activité n’entraînait pas de manière automatique la disparition de la clientèle et ainsi du fonds de commerce.

En outre, le nouveau restaurant a changé de nom commercial, de lieu d’exploitation (tout en restant dans la même ville), mais le propriétaire, également chef de cuisine, reste le même. Par ailleurs la même stratégie de développement a été suivie puisque la brasserie a également obtenu une distinction récompensant une cuisine de qualité que recherche la même cible de clientèle. De plus, dans l’activité de restauration, le fonds de commerce étant extrêmement dépendant de son chef, il peut y avoir une présomption que la clientèle est restée fidèle en tout ou partie à ce chef.

Sur la base de ces éléments, la Commission considère que la fermeture du restaurant auquel est attaché le fonds commercial n’entraîne pas de manière automatique la comptabilisation de la sortie du fonds commercial inscrit au bilan de la société. Sachant que le chef de cuisine du restaurant fermé continue son activité dans le nouveau restaurant, s’il peut être démontré que la clientèle est toujours présente, la Commission estime que le fonds commercial pourra être maintenu à l’actif du bilan.

Dans cette hypothèse, la Commission s’est ensuite interrogée sur la valeur de ce fonds commercial.

Conformément à l’article 322-5 du PCG la société doit apprécier à chaque clôture de l’exercice s’il existe un indice de perte de valeur du fonds commercial comptabilisé à son actif. L’article 322-5 du PCG présente une liste d’indices externes et internes à prendre en considération pour identifier un indice de perte de valeur du fonds commercial. Au cas particulier, la Commission a estimé que les performances négatives enregistrées par la nouvelle brasserie constituent un indice interne de perte de valeur.

Il convient de réaliser un test de dépréciation à la clôture de l’exercice du fonds commercial inscrit au bilan, en comparant la valeur nette comptable du fonds commercial avec sa valeur actuelle.

La valeur actuelle du fonds commercial est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage.

En l’absence de transactions sur les actions de la société, la valeur de marché pourrait éventuellement être approchée par les techniques de valorisation habituellement retenues pour ce type d’activité, telles que l’utilisation de coefficients multiplicateurs de chiffres d’affaires ou d’indicateurs de performance.

En ce qui concerne la valeur d’usage, elle se détermine généralement en fonction des flux nets de trésorerie attendus. Cependant, le Plan comptable général n’apporte pas de précision concernant la méthode de calcul de ces flux. Sur ce point, la Commission invite à se référer au guide professionnel - L’évaluation financière expliquée : principes et démarches - publié en novembre 2011 par la CNCC.

Si la valeur actuelle du fonds commercial est devenue inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière sera ramenée à sa valeur actuelle par la dépréciation.

Le cas échéant, il conviendra de donner dans l’annexe des comptes annuels les informations suivantes relatives au fonds commercial :

  • le montant de la dépréciation comptabilisée ;

  • la valeur actuelle retenue ;

  • les modalités de détermination de la valeur d’usage et, le cas échéant, de la valeur de marché ;

  • le poste du compte de résultat dans lequel est comptabilisée la dotation à la dépréciation ;

  • les événements et circonstances qui ont conduit à comptabiliser la dépréciation.




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