Section 1 : Le principe





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Changement de méthode comptable, changement d’estimation, corrections d’erreur et changement d’option fiscale

Chapitre 1 : Comptabilité



2008

JOANNES Alexandre

Sommaire :

SECTION 1 : Le principe 3

SECTION 2 : Changement de méthode comptable 3

I.Définition des méthodes comptables 3

II. Origine des changements de méthodes comptables 3

A.Changement imposé 3

B. Changement volontaire 4

SECTION 3 : Changement d’estimation comptable 6

I.Définition 6

II.Précautions à respecter 6

SECTION 4 : Corrections d’erreurs 7

I. Définitions 7

II.Traitement comptable 7

SECTION 5 : Changement d’option fiscale 8

I. Définition d’une option fiscale 8

II.Traitement comptable 8




SECTION 1 : Le principe



Le référentiel comptable français énonce le principe de la permanence des méthodes (voir PCG). De ce fait les changements comptables sont considérés comme une dérogation qui doit être motivé par des circonstances rationnelles. C’est pourquoi les changements de méthode sont traités par un avis du CNC et non pas par la loi ou par un règlement du CRC.
Au niveau international la norme IAS 8 du référentiel IAS/IFRS traite des changements comptables.

SECTION 2 : Changement de méthode comptable

  1. Définition des méthodes comptables



Les méthodes comptables sont les principes, règles et conventions édictées par la loi et les règlements pour la présentation des états financiers et l’évaluation des différents postes. Cette définition est conforme à la norme IAS 8.

  1. Origine des changements de méthodes comptables



Les changements de méthodes peuvent être :

  • Imposés par la loi ou une nouvelle réglementation ;

  • Volontaire c'est-à-dire décidée par la direction



  1. Changement imposé



C’es un changement occasionné par l’adoption d’un nouveau règlement ou d’une nouvelle loi ayant pour incidence de modifier les pratiques comptables pour la présentation des états financiers. Toute entreprise relevant du champs d’application du code de commerce doit appliquer cette nouvelle règle.

Le CAC n’a pas de rapport à établir car le changement est imposé à l’entreprise.

Comptablement les conséquences de tout changement de méthode imposé par la loi doivent être imputé sur les capitaux propres à la date d’ouverture de l’exercice. Le compte des capitaux propres doit être celui du RAN net d’impôt exigible éventuellement.

On appelle cette méthode, la méthode rétrospective. Les changements de méthode comptable doivent être traité par cette méthode. C’est une méthode qui permet d’impacter les capitaux propres donc le bilan comme si cette nouvelle méthode était pratiquée depuis l’origine de l’entreprise.

Exemple : Adoption du règlement 02-10 sur les amortissements et notamment sur les amortissements par composants.
Application : Le règlement 02-10 impose aux entreprises la comptabilisation des immobilisations par composants à compter des exercices ouverts au 01/01/05. Une entreprise dispose d’un bien décomposable acquis début janvier 2003 pour 100 000 € et amorti sur 10 ans. Au 1er janvier 2005 l’entreprise décompose ce bien en 2 composants : C1 pour 60 000 amortissable sur 12 ans et C2 pour 40 000 € amortissable sur 4 ans.
Ce changement de méthode doit être constaté au 1 janvier 2005.

Situation au 31 décembre 2004 : Valeur d’origine 100 000 €, Somme des amortissements 20 000 €, d’où la VNC = 80 000 €.

Décomposition du bien au 1 janvier 2005 : C1 = 60 000 € et C2 = 40 000 €

Ecriture au 1er janvier 2005, décomposition de l’immobilisation dans les comptes

215 C1 60 000

215 C2 40 000

215 Immo 100 000


  • Situation du composant C1

Somme des amortissements pratiquées : 60 000 / 10 x 2 = 12 000

Somme des amortissements retenues (qu’on aurait du pratiqué) : 60 000 / 12 x 2 = 10 000

On a un excédent d’amortissement pour 2 000 €. Ceci est à constater au crédit du compte 110 Report à nouveau. D’où un impôt exigible de 2000 / 3 = 666,67 €


  • Situation du composant C2

Somme des amortissements pratiquées : 40 000 / 10 x 2 = 8 000

Somme des amortissements pratiquées : 40 000 / 4 x 2 = 20 000

On a une insuffisance d’amortissement pour 12 000 €. Elle doit être imputée au débit du compte RAN d’où une économie d’impôt.

Ecriture pour C1 et C2 au 1er janvier 2005, pour les amortissements des composants

281 Dotation 20 000

119 RAN(12 000 – 2000)x2/3 6 667

444 ou (695) Impôt (économie d’impôt) 3 333

28 Amort C1 10 000

28 Amort C2 20 000

Ce RAN peut faire l’objet d’une distribution décidé par l’assemblée.

  1. Changement volontaire



Ce changement peut être pratiqué par toute entreprise qui souhaite converger vers les normes internationales afin d’améliorer la qualité de l’information financière (tendre vers une norme internationale ; Améliore l’information financière).

Le rôle du CAC doit faire un rapport et signaler tout problème et en faire communication à l’AGO. Lorsque le changement de méthode est significatif l’entreprise doit présenter dans l’annexe le compte de résultat N-1 retraité (compte pro forma).
Le plan comptable offre la possibilité de comptabiliser certaines dépenses selon des méthodes différentes. L’entreprise peut être amenée à changer de méthode afin d’attendre l’objectif visé c'est-à-dire pratiqué la méthode préférentielle. Le tableau suivant donne quelques exemples :


Dépense

Méthode autorisée

Méthode préférentielle

Frais d’établissement

Possibilité d’immobiliser les frais avec amortissement sur 5 ans ou enregistrement en charge

Enregistrement en charge (R 04-06 et IAS 16 et 38) car il n’y aura pas d’avantage économique futur. (on voit encore des frais d’établissement en actif car le décret du 29 novembre 1983 n’a pas été abrogé).

Frais d’acquisition d’immobilisation

Incorporation dans le cout d’achat ou charge

Charge (R 04-06 et IAS 16) Fiscalement on a le choix sauf pour les frais d’acquisition de titres de participation ou l’activation est obligatoire

Coût de développement

Charge ou activation sous conditions même si je remplie les conditions je peux passer en charge

Charge. (position international IAS 38 charge ou immobilisation obligatoire si les conditions sont remplies) Fiscalement, acceptation du choix immobilisation ou charge

Provision engagement de retraite

Constatation optionnelle de la provision ou information dans l’annexe

Provision (référence IAS 19 : avantages du personnel, obligation en provision). 99-02 en consolidation obligation de la provision. Fiscalement non déductible.


APPLICATION n° 1 :

Suite à son entrée dans un groupe, une filiale a modifier la méthode d’évaluation de ses stocks. Jusqu’au 31 décembre N+1, les stocks étaient évalués selon la méthode CMUP. Au 31 décembre N+2, la filiale adopte la méthode PEPS :

Stock CMP PEPS

31/12/N 2 500 2 600

31/12/N+1 3 000 3 200

31/12/N+2 - 4 100
C’est bien un changement de méthode, c’est optionnel car c’est à la suite du fait qu’elle rentre dans le groupe. Donc le changement est justifié.

Le passage de CMP au PEPS entraine un écart global de 4 100 € (SF en PEPS)- 3000 € (SI en CMP) = 1 100 €. Cet écart provient :

De l’absence de correction du stock initial c'est-à-dire 3 200 – 3000 = 200.

De la correction de la variation des stocks (SF 4 100 – SI 3200) = 900.

L’écart est donc 900 + 200 = 1 100.

Ecriture à la date du 1er janvier

3 Stock initial 200

110 RAN 133

44 ou 699 Impôt 67
603 Variation stock 3 200

3 SI 3 200

3 SF 4 100

603 Variation stock 4 100

Application :

Une SA souhaite comptabiliser pour la première fois ses engagements de retraite. Au 31 décembre 2006, les engagements sont évalués à 120 000 €. Les mêmes engagements s’élèvent à 135 000 € au 31 décembre 2007. L’extrait du bilan au 31 décembre 2007 avant impact de la provision est le suivant : Capital social 50 000 €, Réserve légale 5 000 €, Autres réserves 90 000 €.

? S’agit-il d’un changement de méthode ? Si oui proposer un traitement comptable. Présenter l’extrait du bilan après constatation de la provision.
Il s’agit d’un changement comptable parce que la société applique une méthode préférentielle conforme à la norme IAS 19.

Ecriture : Au 1 janvier 2007

119 RAN 120 000

153 Provision pour engagement de retraite 120 000

Ecriture : Au 31 décembre 2007

68 Dotation au pro 15 000

153 Pro pour engagement de retraite 15 000

Cette charge n’est pas déductible fiscalement.

Extrait du bilan :

Capital social 50 000

Réserves légale 5 000

Autres réserves 90 000

RAN (120 000)

CAPITAUX PROPRES 25 000
Provision pour engagement de retraite 135 000

SECTION 3 : Changement d’estimation comptable

  1. Définition



Les estimations comptables représentent des évaluations financières décidées par l’entreprise pour l’établissement des états financiers de l’exercice. Ces évaluations comportent des incertitudes occasionnées le contexte économique dans lequel opère l’entité.

  1. Précautions à respecter



Les évaluations retenues doivent tenir compte de la spécificité de chaque élément concerné. Les dépréciations doivent être justifiées soit par des circonstances économiques, juridiques ou financières.

La réévaluation éventuelle doit se rapprocher de la juste valeur du bien concerné.

Dès que les conditions de l’estimation sont modifiées l’entité doit tenir compte du nouveau contexte pour ajuster les valeurs existantes. Toute estimation n’a qu’une valeur provisoire donc soumise au changement.

Cette analyse du changement d’estimation est conforme à la norme IAS 8.
Applications :

Une société a acquis début janvier 2005 un bien pour 100 000 € ayant une durée d’utilité estimée de 10 ans. A la clôture de l’exercice 2007 la durée d’utilité est réestimés à 6 ans.

Le changement de durée d’utilité est-il autorisé ? Oui car il s’agit d’un changement d’estimation !

Présenter le tableau d’amortissement.

Nous avons utilisé la méthode prospective. Donc tout changement d’estimation doit être fait de façon prospective. Donc on ne touche pas au passé !
Quelles sont les obligations de l’entreprises ?

  • Elle doit justifier ce changement (mention dans l’annexe) ;

  • Informer le CAC ;

  • Application de la méthode prospective au niveau comptable.

Pour avoir la meilleure estimation il faut se placer à la date d’arrêter des comptes et non pas à la date de clôture.

SECTION 4 : Corrections d’erreurs

  1. Définitions



Une erreur correspond à une mauvaise interprétation des textes ou une inexactitude ou une faute matérielle commise par l’entreprise de façon involontaire.

A ne pas confondre avec la fraude qui est intentionnelle et non involontaire.

  1. Traitement comptable



Comptablement une erreur doit être corrigée au titre de l’exercice de sa découverte. Les incidences significatives de l’erreur doivent être signalées dans les comptes par une mention particulière et dans l’annexe. Une communication s’impose pour justifier les écarts constatés.

Fiscalement l’erreur ou omission commise doivent être rattaché à l’exercice d’origine afin de respecter le principe d’intangibilité du bilan et celui de la correction symétrique.

La norme IAS 8 rejoint la position française comptable.
Applications :

Suite à une vérification de comptabilité un bien d’une valeur de 2 000 € acquis en 2005 a été comptabilisé en charges. Le contrôleur a redressé cette erreur lors de son contrôle qui a eut lieu en 2007, ce bien aurait du être amorti sur une durée de 5 ans.

Procédé aux rectifications nécessaires.
Il aurait du y avoir un amortissement de 400 x 2 = 800 € depuis 2005.

Comptablement il convient donc en 2007 d’enregistrer à l’actif de l’entreprise le bien et de l’amortir pour 400.

L’administration autorise l’entreprise à amortir sur la valeur d’origine. Donc pas d’application de la règle de l’amortissement minimum pour 2005/2006.

01/01/07

21. 2 000

778 2 000

Ce produit n’est pas imposable

31/12/07

681. 400

2811 400

SECTION 5 : Changement d’option fiscale

  1. Définition d’une option fiscale



Le bilan comporte des avantages fiscaux accordés par l’administration sous réserve du respect de certaines conditions spécifiques à chaque avantage. Généralement ces opportunités fiscales procurent une économie d’impôt qui doit être restituée au terme d’une durée fixée par l’administration. L’entreprise peut anticiper la restitution de l’économie d’impôt d’où un changement d’option fiscale.
La norme IAS 8 ne traite pas ce point précis qui relève de la fiscalité nationale de chaque pays.

  1. Traitement comptable



Le changement d’option doit être pratiqué au titre de l’exercice au cours duquel l’entreprise décide d’anticiper la restitution de l’économie d’impôt.
Application :

Une entreprise a bénéficié d’une subvention de 40 000 € pour financer l’acquisition d’un bien de 80 000 € amortissable sur 10 ans (Date d’acquisition janvier 2005). La subvention a été versée à l’entreprise fin décembre 2004.

Présenter le tableau d’amortissement et préciser le régime d’imposition de la subvention.

A la clôture de 2008 la société constate que son résultat fiscal est déficitaire, elle souhaite anticiper la reprise de la subvention. Pour résoudre ce déficit la société doit virer dans le compte de résultat le solde du compte subvention fin 2008 en faisant 131 à 778 pour 24 000.

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