Conseil national de la comptabilité Avis n°2003-c du 11 juin 2003 du Comité d’urgence





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CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITÉ
Avis n°2003-C du 11 juin 2003 du Comité d’urgence


Relatif aux conséquences comptables résultant de l’application du nouveau régime fiscal introduit par l’article 11 de la loi de finances pour 2003, dans les comptes individuels et consolidés des sociétés d’investissements immobiliers cotées. SIIC



Le Comité d’urgence, réuni le 11 juin 2003, a été saisi par le président du Conseil national de la comptabilité, suite à une demande de la Fédération des sociétés immobilières et foncières de questions d’interprétation présentées ci-après, des dispositions du règlement n°99-03 du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable (CRC) relatif au plan comptable général et du règlement n°99-02 du 29 avril 1999 du CRC relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et des entreprises publiques.

 

Sommaire

1 - Comptes individuels

1.1 - En cas de réévaluation des immobilisations corporelles et financières

2 - Comptes consolidés

2.1 - En cas de réévaluation des immobilisations corporelles et financières

2.2 - En l’absence de réévaluation comptable des immobilisations corporelles et financières

 

Le nouveau régime fiscal, introduit par l’article 11 de la loi de finances pour 2003, permet aux sociétés d’investissements immobiliers cotées ( SIIC) de bénéficier sur option d’un régime d’exonération d’impôt sur les sociétés à hauteur des bénéfices provenant de la location, s’ils sont distribués pour au moins 85 % de leur montant, et des bénéfices retirés de la cession s’ils sont distribués pour au moins 50 % de leur montant.

En contrepartie de ce passage au régime de transparence fiscale, les sociétés font l’objet d’une taxation immédiate des plus-values latentes à un taux de 16.5% dont le paiement est étalé sur 4 ans. Cette imposition " libératoire " est définitive et le régime ne pourrait être remis en cause que dans le cas où la société ne relèverait plus des dispositions des SIIC.

Sont visées les plus-values latentes " relatives aux immeubles et parts des organismes mentionnés au dernier alinéa du II de l’article 208 C du CGI introduit par l’article 11 de la loi de finances pour 2003, inscrits à l’actif des sociétés d’investissements immobiliers cotées et de leurs filiales, qui ont opté pour le régime prévu à cet article. " (article 219 IV du CGI). Pour bénéficier du nouveau dispositif fiscal, les sociétés d’investissements immobiliers cotées ne sont pas obligées de procéder à la réévaluation comptable de leurs immobilisations (art 221 bis du CGI, modifié par l’article 11 C de la loi de finances pour 2003).

Les questions soumises au Comité d’urgence sont les suivantes :

1) Quel est le traitement comptable dans les comptes individuels et dans les comptes consolidés des SIIC et de leurs filiales qui ont opté pour le nouveau régime fiscal visé à l’article 11 de la loi de finances pour 2003, de l’impôt " libératoire " selon qu’elles réévaluent ou pas, comptablement, les immobilisations ?

2) En cas de réévaluation comptable, est-ce que les SIIC peuvent disposer dans leurs comptes individuels et consolidés d’un délai pour ajuster les valeurs des actifs éligibles déterminées à la date d’option ?

Question 1 : Quel est le traitement comptable dans les comptes individuels et dans les comptes consolidés des SIIC et de leurs filiales qui ont opté pour le nouveau régime fiscal visé à l’article 11 de la loi de finances pour 2003, de l’impôt " libératoire " selon qu’elles réévaluent ou pas, comptablement, les immobilisations ?

1 - Comptes individuels

1.1 - En cas de réévaluation des immobilisations corporelles et financières

Les conditions de comptabilisation de la réévaluation de l’ensemble des immobilisations corporelles et financières sont prévues par les textes suivants :

  • Article L 123-18 du code de commerce:

" A leur date d'entrée dans le patrimoine de l'entreprise, les biens acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur coût d'acquisition, les biens acquis à titre gratuit à leur valeur vénale et les biens produits à leur coût de production.

Pour les éléments d'actif immobilisés, les valeurs retenues dans l'inventaire doivent, s'il y a lieu, tenir compte des plans d'amortissement. Si la valeur d'un élément de l'actif devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière est ramenée à la valeur d'inventaire à la clôture de l'exercice, que la dépréciation soit définitive ou non. Les biens fongibles sont évalués soit à leur coût moyen pondéré d'acquisition ou de production, soit en considérant que le premier bien sorti est le premier bien entré. La plus-value constatée entre la valeur d'inventaire d'un bien et sa valeur d'entrée n'est pas comptabilisée. S'il est procédé à une réévaluation de l'ensemble des immobilisations corporelles et financières, l'écart de réévaluation entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable ne peut être utilisé à compenser les pertes ; il est inscrit distinctement au passif du bilan. "

  • Article 350-1 du règlement N°99-03 du CRC relatif au plan comptable général :

" Des ajustements de valeur portant sur l'ensemble des immobilisations corporelles et financières peuvent être effectués dans le cadre de la réévaluation des comptes.

L'écart entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable constatée lors d'une opération d'ensemble de réévaluation ne participe pas à la détermination du résultat. Il est inscrit directement dans les capitaux propres.

L'écart de réévaluation peut être incorporé en tout ou partie au capital. Il ne peut pas compenser les pertes, sauf s'il a été préalablement incorporé au capital. "

Le Comité d’urgence note que les opérations affectant les capitaux propres sont comptabilisées pour un montant net d’impôt.

Ainsi, dans l’article 314-1 du règlement N°99-03 du CRC, l’effet fiscal associé à l’impact d’un changement de méthode est traité comme suit :

  • " L'impact du changement déterminé à l'ouverture, après effet d'impôt, est imputé en "report à nouveau" dès l'ouverture de l'exercice sauf si, en raison de l'application de règles fiscales, l'entreprise est amenée à comptabiliser l'impact du changement dans le compte de résultat. "

De même, lors de l’élaboration de l’avis N°2000 D du Comité d’urgence, relatif au traitement comptable des frais d’émission et d’acquisition des titres, le considérant suivant a été émis :

  • " les coûts externes considérés comme des frais d’émission peuvent être imputés sur la prime d’émission, comptabilisés en charges de l’exercice ou inscrits à l’actif en frais d’établissement. En cas d’imputation sur la prime d’émission, qui constitue la méthode préférentielle, celle-ci s’effectue net d’impôts ; "

Lorsque les SIIC procèdent à la réévaluation comptable des immobilisations corporelles et financières dans les comptes individuels, le Comité d’urgence considère que l’écart de réévaluation correspondant aux actifs éligibles au nouveau régime fiscal et pour lesquels un impôt est acquitté, est comptabilisé net d’impôt " libératoire " dès l’ouverture de l’exercice, au titre duquel l’option est exercée.

1.2 - En l’absence de réévaluation comptable des immobilisations corporelles et financières

Le Comité d’urgence considère que les SIIC qui ne procèdent pas, lors de l’exercice de l’option pour le nouveau régime fiscal, à la réévaluation comptable des immobilisations corporelles et financières dans les comptes individuels, comptabilisent l’impôt " libératoire " en charges de l'exercice.

2 - Comptes consolidés

Le paragraphe 302 du règlement n° 99-02 du CRC précise :

" Une entreprise consolidée peut être conduite à pratiquer, dans ses comptes individuels, une réévaluation de droit commun (par exemple conformément à l’article L 123-18 du code de commerce pour les entreprises françaises) ou une réévaluation libre si la législation nationale du pays où est située l'entreprise le permet.

Si une entreprise du groupe a procédé à l’une ou l’autre de ces réévaluations dans ses comptes individuels (à l’exception de la correction monétaire en cas de forte inflation traité au §321), il convient soit de l'éliminer dans les comptes consolidés, soit de pratiquer la réévaluation pour l’ensemble du groupe dans les conditions fixées par l’article L 123-18 du code de commerce. Dans ce cas la réévaluation doit être effectuée selon des méthodes uniformes.

En cas de réévaluation de l'ensemble des entreprises consolidées, les dotations aux amortissements ainsi que les plus ou moins-values de cession sont déterminées sur la base des valeurs réévaluées et toutes informations utiles sont données dans l'annexe sur la méthode de réévaluation, l'écart dégagé, son incidence sur les écarts d'évaluation et d'acquisition ainsi que sur les dotations aux amortissements et aux provisions relatives aux biens réévalués. "

Le Comité d’urgence note que deux situations peuvent se présenter :

2.1 - En cas de réévaluation des immobilisations corporelles et financières

Lorsque les SIIC procèdent à la réévaluation comptable des immobilisations corporelles et financières dans les comptes consolidés, le Comité d’urgence considère que l’écart de réévaluation correspondant aux actifs éligibles au nouveau régime fiscal, est comptabilisé net d’impôt libératoire dès l’ouverture de l’exercice, au titre duquel l’option est exercée.

Par ailleurs, le paragraphe 310 du règlement n°99-02 susvisé précise :

" Les impôts sur les résultats regroupent tous les impôts assis sur le résultat, qu’ils soient exigibles ou différés.

Lorsqu’un impôt est dû ou à recevoir et que son règlement n’est pas subordonné à la réalisation d’opérations futures, il est qualifié d’exigible, même si le règlement est étalé sur plusieurs exercices. Il figure selon le cas au passif ou à l’actif du bilan. …)

( …Tous les passifs d’impôts différés doivent être pris en compte, sauf exceptions prévues au paragraphe 313 ; en revanche, les actifs d’impôts différés ne sont portés à l’actif du bilan que si leur récupération est probable. "

Le Comité d’urgence note que l’impôt " libératoire " étant un impôt définitif, le non respect des conditions d’accès au régime ainsi que des obligations de distributions n’entraîne pas le remboursement de l’impôt payé (article 208 C IV du code général des impôts, introduit par la loi de finances pour 2003). En conséquence, le Comité d’urgence considère qu’aucun actif d’impôt différé au titre des actifs éligibles relevant du nouveau régime n’est à comptabiliser dans les comptes consolidés.

2.2 - En l’absence de réévaluation comptable des immobilisations corporelles et financières

Le Comité d’urgence considère que les SIIC, qui ne procèdent pas, lors de l’exercice de l’option pour le nouveau régime fiscal, à la réévaluation comptable des immobilisations corporelles et financières dans les comptes consolidés, comptabilisent l’impôt libératoire en charges de l'exercice.

Comme exposé précédemment, aucun impôt différé n’est à comptabiliser dans les comptes consolidés sur ces actifs.

Question 2 : En cas de réévaluation comptable, est-ce que les SIIC peuvent disposer dans leurs comptes individuels et consolidés, d’un délai pour ajuster les valeurs des actifs éligibles déterminées à la date d’option ?

Conformément aux dispositions de l’article 208-C III du CGI " l’option doit être notifiée au plus tard avant la fin du quatrième mois de l’ouverture de l’exercice au titre duquel l’entreprise souhaite être soumise au présent régime, à l’exception de l’exercice clos en 2003 pour lequel l’option doit être notifiée avant le 30 septembre 2003. "

Dans tous les cas, la date d’effet de l’option est le premier jour de l’exercice au titre duquel elle est exercée. En conséquence, pour les SIIC qui procèdent à la réévaluation comptable des immobilisations corporelles et financières, il convient de retenir les valeurs au premier jour de l’exercice au titre duquel l’option a été effectuée.

Les valeurs réévaluées des immobilisations corporelles et financières constituent les nouvelles valeurs brutes qui serviront de base aux calculs ultérieurs des plus ou moins-values en cas de cession, ainsi que des dotations aux amortissements et aux dépréciations qui seront constatées dans les résultats.

Toutefois, en matière de comptes consolidés, il est admis tant dans les règles françaises ( § 2110 du règlement N°99-02 du CRC repris par ailleurs dans les règlementsN°99-071 et N°00-052 du CRC) que dans les règles internationales, que lorsque " de nouvelles informations conduisent, avant la fin du premier exercice qui suit l’entrée dans le périmètre de consolidation, à une nouvelle appréciation des valeurs fixées lors de l’entrée dans le bilan consolidé, celles-ci doivent être modifiées et il en découle automatiquement une modification de la valeur brute et des amortissements cumulés de l’écart d’acquisition. "

1 Règlement N° 99-07 du CRC relatif aux règles de consolidation des entreprises relevant du Comité de la réglementation bancaire et financière.

2 Règlement N° 00-05 du CRC relatif aux règles de consolidation et de combinaison des entreprises régies par le code des assurances et des institutions de prévoyance régies par le code de la sécurité sociale ou par le code rural

Pour les SIIC, qui procèdent à la réévaluation comptable des immobilisations corporelles et financières dans le cadre du nouveau régime d’exonération d’impôt sur les sociétés, défini par l’article 11 de la loi de finances pour 2003 et, s’engagent à distribuer 85% au moins des revenus retirés de la location et 50% au moins des plus-values, il peut être admis en cas de variation à la baisse des valeurs réévaluées, qu’elles disposent également d’un tel délai pour modifier les évaluations initiales.

En conséquence, le Comité d’urgence considère que les SIIC disposent d’un délai expirant à la clôture du premier exercice qui suit celui de l’option, pour corriger à la baisse la réévaluation initiale des actifs éligibles.

Les ajustements de valeur constatés immobilisation par immobilisation, modifient le montant de l’écart de réévaluation initialement comptabilisé.

Dans le cas de cession d’immobilisations pendant le délai précité, la plus ou moins-value de cession est calculée, sur la base de la valeur réévaluée initiale à la date d’effet de l’option.



©Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie, 27 juin 2003

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