Résumé L’étude attentive des pratiques montre que la répartition des charges indirectes présente d’importants aspects comportementaux. L’influence sur les comportements se fait à travers trois mécanismes différents





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Répartir les charges indirectes pour influencer les comportements organisationnels : les mécanismes mis en œuvre

Dragoş ZELINSCHI

Laboratoire Orléanais de Gestion

IAE d’Orléans – Faculté de Droit, d’Economie et de Gestion

Rue de Blois – BP 6739, 45067 Orléans, Cedex 02

Tél. +33 (0) 238 417 028, Fax +33 (0) 238 494 816

dragoszelinschi@yahoo.com

Résumé

L’étude attentive des pratiques montre que la répartition des charges indirectes présente d’importants aspects comportementaux. L’influence sur les comportements se fait à travers trois mécanismes différents.

D’abord, dans un contexte d’agence, la répartition est un instrument employé par le principal pour contrôler l’activité de l’agent. Il s’agit d’une contrainte imposée par le principal afin de limiter les comportements aberrants de l’agent ou, plus exactement, inciter celui-ci à agir pour maximiser le bien-être du principal. La répartition des charges joue donc le même rôle que les dépenses de surveillance et d’incitation engagées par le principal dans le modèle de l’agence.

Ensuite, l’allocation des coûts fonctionne comme un système fiscal interne qui vise à réduire les gaspillages de ressources. Les charges réparties exercent une pression psychologique sur les managers commerciaux, en les incitant à prendre des mesures pour améliorer l’efficience des centres de profit (accroissement des marges brutes ou réduction des charges opérationnelles).

Finalement, la répartition des charges est étroitement liée à la solidarité et à la cohésion interne de l’organisation. La relation est double. Premièrement, la répartition est un facteur d’intégration qui favorise le partage des responsabilités et encourage la coopération entre départements (surtout entre départements de supports et départements commerciaux). Deuxièmement, en sens inverse, la solidarité interne crée les prémisses pour une motivation efficace des acteurs à travers la répartition des charges.

Ces trois mécanismes sont contingents, ils semblent mieux adaptés dans un environnement incertain et hostile.

Il ne faut pas considérer la répartition des charges indirectes comme un processus inexorable dans la vie de l’entreprise. Dans tous les cas, la décision de répartir ou non et, le cas échéant, la méthode de répartition mise en place, procèdent d’un choix managérial, le plus souvent conscient, dont les raisons sont diverses et profondes.

Mots clés

charges indirectes, répartition, recherche positive, approche comportementale, contingence

Répartir les charges indirectes pour influencer les comportements organisationnels : les mécanismes mis en œuvre

  1. Introduction

La comptabilité de gestion, et spécifiquement le système de calcul des coûts, peut être appréhendée selon deux dimensions principales (Bouquin 1997, 2004, Horngren et alii 2005) :

  • dimension technique (modéliser les processus de l’entreprise et essayer de connaître les coûts)

  • dimension comportementale (influencer et motiver les comportements organisationnels)1

Le chercheur doit donc résoudre un dilemme essentiel : mettre en avant la connaissance des coûts et se laisser ainsi attirer par l’illusion positiviste ou étudier l’influence sur les comportements et céder à la tentation relativiste (Bouquin 2004).

La recherche dominante en comptabilité de gestion, sans contester la coexistence des deux dimensions, ne saisit pas qu’à chacune doit correspondre une approche différente du calcul des coûts. En effet, cette recherche semble partir de la prémisse que la connaissance des coûts « exacts » est une condition sine qua non pour une motivation efficace des acteurs. Selon cette logique, un système de calcul des coûts fidèle aux processus économiques (donc fiable, selon la terminologie de Bouquin), s’il est bien exploité, doit mener automatiquement à l’orientation des comportements dans le sens désiré. Par conséquent, les possibilités d’amélioration de la précision et de la qualité des coûts deviennent le sujet privilégié de recherche. En revanche, le rôle de motivation et d’orientation des actions des acteurs est souvent négligé, car il est considéré comme implicite.

Les appels pour une approche comportementale du calcul des coûts ne manquent pourtant pas. Dès 1922, McKinsey attire l’attention sur le fait que la répartition des charges affecte les motivations des managers (Zimmerman 2003). En 1957, Anthony soutient que ce qui compte vraiment, ce n’est pas la technique de calcul des coûts (plus particulièrement la répartition des charges), mais le but primordial qu’elle doit servir, c’est-à-dire la motivation des acteurs. Le choix d’un système de calcul des coûts ne se justifie aucunement par la recherche d’un coût vrai, objectif (en admettant qu’un tel coût existe), car ce système vise en réalité à déterminer les responsables d’agir comme les dirigeants le désirent. Le choix de la méthode de répartition des charges doit se faire en fonction du résultat à atteindre. En résumé (Anthony 1957, p. 234) : « aborder le problème du contrôle en termes de motivation humaine (…) est beaucoup plus fécond que toute tentative de définir des coûts vrais ».

Les innovations dans le domaine du calcul des coûts concernent en premier lieu les techniques, dont elles visent à accroître l’efficience : obtenir des coûts plus précis avec des efforts moindres. Ferrara (1990) déplore l’abandon des aspects comportementaux par les promoteurs de la « nouvelle comptabilité de gestion ».

La répartition des charges indirectes est l’un des composants les plus importants de tout système de calcul des coûts. Habituellement reléguée au rang des techniques comptables, la répartition est en réalité au centre d’enjeux complexes et subtils : politiques (influencer les hommes), économiques (évaluer les flux) et éthiques (partager équitablement le coût des ressources consommées).
Dans certaines situations le système de répartition des charges indirectes devient un instrument de gestion, qui détermine les acteurs d’agir en poursuivant les buts de l’organisation.

La dimension comportementale est selon nous primordiale lors de la mise en place d’un système de répartition. Pour reprendre les mots de Bouquin, en échappant à l’illusion positiviste, nous avouons avoir cédé à la tentation relativiste.

Dans cette communication, nous entrerons dans le détail de la dimension comportementale et nous essayerons de révéler les mécanismes par lesquels la répartition des charges indirectes influence les comportements organisationnels.

Afin d’explorer cette question, nous nous appuyons sur un examen approfondi des pratiques : nous avons procédé à une étude sur 3 ans (entre 2003 et 2005) de la filiale d’un grand laboratoire pharmaceutique,
La littérature sur la répartition des charges indirectes distingue habituellement deux étapes : répartition aux centres d’analyse (sections homogènes, activités etc) et ensuite imputation aux produits. Pour notre recherche nous avons choisi d’adresser le problème de la répartition dans un sens large : allocation des charges indirectes aux objets de coût. Par ailleurs, la distinction entre les étapes de répartition nous paraît spécifique à la recherche française. La littérature anglo-saxonne en général traite globalement la répartition comme une allocation du coût d’une ressource utilisée en commun aux entités consommatrices – centres, activités ou produits – (cf. Horngren et alii 2005).

En revenant aux deux dimensions de la comptabilité de gestion, analyser différemment les deux étapes de répartition nous semble pertinent seulement si c’est l’aspect technique qui prévaut et les coûts calculés sont employés pour modéliser et évaluer. Dans le cas d’une approche comportementale de la comptabilité de gestion, la répartition des charges aux centres et l’imputation aux produits représentent au fond un même type de démarche : un transfert de la responsabilité pour la consommation des ressources vers les entités bénéficiaires.

Une revue de littérature préliminaire nous aidera à orienter notre raisonnement et constituera la première partie de cette communication. Nous avons à cet effet plusieurs repères : la recherche positive sur la répartition des charges, initiée par Zimmerman (1979), les études socio-psychologiques sur les pratiques de répartition (Hiromoto 1988, 1991, Merchant et Shields 1993), ainsi que les études sur l’application du principe de contrôlabilité, aspect fondamental pour la répartition des charges (Giraud et alii 2004 etc). Dans une deuxième partie, à l’aide d’un design de recherche qualitatif, nous tâcherons de comprendre comment le système de répartition est utilisé pour influencer les comportements des acteurs dans une situation de crise. Le cas étudié est celui de l’entreprise XYZ, filiale roumaine de l’un des plus importants laboratoires pharmaceutiques internationaux2. Nous conclurons sur les principaux apports de notre recherche.

  1. Un bilan de la recherche positive sur la répartition des charges

    1. Recherche normative et recherche positive

En comptabilité de gestion, le courant principal de recherche sur la répartition est essentiellement normatif : il s’agit soit de trouver les « meilleures » méthodes pour la répartition des charges, soit de proposer des clés « optimales » de répartition. Les chercheurs essaient de répondre à la question : « comment mieux répartir les charges indirectes ? ». Ce courant recommande des méthodes qui restent le plus proche possible de la logique des processus économiques, dans le but d’obtenir des coûts exacts.

Sans nier l’importance de ces travaux, il faut admettre que les résultats de l’approche normative restent insatisfaisants. La diffusion des méthodes tour à tour recommandées comme panacée par divers groupes de chercheurs est assez faible. Les exemples sont nombreux et il suffit de mentionner ici la méthode ABC qui, bien qu’apparue il y a une vingtaine d’années, est toujours regardée comme une nouveauté et peu appliquée en pratique (Gosselin, Ouellet 1999) ; les études sur le succès de l’ABC ont mené à des résultats ambigus (Gosselin, Pinet 2002).

Une littérature alternative abondante, qui reste pourtant en marge de ce courant dominant, tente de comprendre et d’expliquer les pratiques observées dans les entreprises, au lieu de fournir un modèle idéal de répartition. L’idée défendue est que la répartition des charges est déterminée par d’autres raisons que l’essai d’améliorer la précision des coûts calculés : motivation des acteurs, estimation des coûts d’opportunité, régulation de la concurrence, établissement des prix de vente etc. Cette littérature peut être classifiée en deux familles principales.

Une première catégorie de recherches s’apparente à la théorie positive de la comptabilité, dont l’intention première est d’expliquer « pourquoi la comptabilité est ce qu’elle est pourquoi les comptables font ce qu’ils font » (Colasse 2000, en citant Jensen). L’attention se focalise sur les choix des acteurs de la comptabilité, et non plus sur les objets comptables (rapports, méthodes comptables etc). La fonction de la théorie est d’expliquer et de prédire le comportement des producteurs et des utilisateurs de l’information comptable. Ce n’est pas par hasard si l’un des articles fondateurs de la recherche positive sur la répartition des charges est signé par Zimmerman (1979), initiateur avec Watts du courant de la théorie positive en comptabilité financière.

En raison de cette filiation, une partie des recherches sur les pratiques de calcul des coûts héritent de l’orientation épistémologique de la théorie positive de la comptabilité. Il s’agit d’une tradition économique néoclassique, positiviste, centrée sur la rationalité micro-économique et sur une vision de la firme comme nœud de contrats entre acteurs rationnels. La méthodologie de recherche quantitative (essentiellement modélisation mathématique) est, elle aussi, empruntée aux sciences économiques. L’étude approfondie des pratiques y est absente et les exemples tirés de la réalité ont un caractère anecdotique, servant exclusivement à illustrer les modèles mathématiques. L’hypothèse principale posée par Zimmerman (1979) est celle des REMM – les acteurs organisationnels sont tous des resourceful, evaluative, maximizing men, ils agiront donc de manière rationnelle pour maximiser leur propre utilité.

Les recherches positives sur la répartition des charges, surtout celles qui mobilisent la théorie de l’agence, respectent donc les principes de l’individualisme méthodologique et les fondements de la vision néoclassique des comportements économiques (Coriat, Weinstein 1995). Elles abandonnent l’approche normative dominante et apportent ainsi des éléments d’analyse indispensables. Ces recherches sont cependant fondées sur des modèles simplificateurs, formels et abstraits et ne reflètent pas la complexité des pratiques des entreprises (c’est par ailleurs l’une des critiques dont fait souvent l’objet la théorie positive de la comptabilité).

A notre avis, leurs résultats restent exploitables dans une approche comportementale qualitative et c’est le chemin que nous avons emprunté.

Un deuxième type de recherches, moins nombreuses, adoptent une méthodologie qualitative, tout en développant le même type de questionnement que la recherche positive proprement dite. Ces recherches, que assimilerons par souci de simplification au courant positif, essayent de comprendre les motivations qui sous-tendent le processus de répartition des charges et les finalités poursuivies par ceux qui le mettent en place. L’interprétation du processus de répartition acquiert ici une forte dimension socio-psychologique et politique. Souvent le système de calcul n’est pas basé sur la logique économique, mais il sert exclusivement de facteur de pression sur les comportements des acteurs.

Les chercheurs raisonnent à partir d’études de cas ou de revues de littérature, en cherchant à faire ressortir le sens du processus de répartition des charges. Cette approche conduit à des analyses plus complexes et plus riches, mais leurs conclusions restent le plus souvent spécifiques au contexte de la recherche (caractère idiographique).

Notre étude de cas reprend cette même démarche interprétative, tout en utilisant et en enrichissant les résultats de la recherche néoclassique.

Pour résumer, les recherches positives, néoclassiques ou socio-psychologiques, avancent plusieurs explications pour la répartition des charges indirectes :

Rôle de la répartition

Explications

Auteurs principaux

Orienter les comportements

Inclure les charges réparties dans la mesure des performances des centres détermine les responsables à en tenir compte dans leurs actions

Zimmerman (1979) ; Hiromoto (1988, 1991)

Proxy pour des coûts d’opportunité

Introduction dans le calcul de certaines catégories de coûts difficiles à mesurer (coûts d’opportunité et coûts à long terme). Ces coûts sont évalués indirectement, sous la forme d’un « succédané ».

Devine (1950) ; Zimmerman (1979, 2003)

Régulation de la concurrence, « normalisation privée » de la comptabilité de gestion

La répartition généralisée et normalisée des frais généraux régule la concurrence : idée populaire en France parmi les ingénieurs de l’entre deux guerres, présente également aux Etats Unis dans les années 50.

Detoeuf (1937) ; Devine (1950) ; Bouquin (1995)

Etablissement des prix de vente

En pratique, le coût complet additionné d’une marge raisonnable sert de base dans certains cas pour l’établissement des prix de vente.

Anthony ; Govindarajan et Anthony (1983)

Tableau 1 : Principaux apports de la recherche positive sur la répartition

Seul le premier aspect s’avérera utile pour notre analyse ; il sera brièvement développé dans ce qui suit. L’orientation des comportements à l’aide de la répartition des charges est un thème central dans les deux types de recherche mentionnés ci-dessus ; elle peut donc être étudiée dans un contexte d’agence ou selon une approche psychologique.
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