Fiscalité des Entreprises
M.Chastagnaret
2009-2010
2 parties dans le cours : I imposition en général II Fiscalité des Entreprises
Examen : Si écrit : Cas pratiques, pas de question de cours, 2 exercices, 1 de M.Chastagnaret et 1 de M.Orsini. Ex : « vous constituez une société, quelles sont les avantages fiscaux de chaque forme juridique », « Si vous constituez une SA, quel est votre régime d’imposition » (IS + option possible pour l’IR)
Si oral : application, raisonnement, connaitre le cours pour l’appliquer. Emmanuel.chastagnaret@sciences-po.aix.fr
Problématique générale de l’Imposition
Chapitre I. Comment définir l’Impôt ?
Il existe différents type d’impôts, impôts directs et indirects. Par ex : tous le monde pays la TVA sur les achats. L’impôt est une « escroquerie intellectuelle » car tous le monde pays l’impot (TVA, taxe foncière, taxe d’habitation) car l’impôt ne concerne pas uniquement l’IR.
Section I. Définitions de l’impôt
Définition doctrinale (simple, officielle, des auteurs) :
GESE (publiciste du XXème siècle) : remise en cause par olivier Négrin
Direction générale des impôts : Les impôts sont des prestations pécuniaires, mises a la charge des personnes physiques et morales, en fonction de leurs capacités contributives, et sans contrepartie déterminée, en vue de la couverture des dépenses publiques et de la réalisation d’objectifs économiques et sociaux, fixés par la puissance publique. L’impôt est un prélèvement obligatoire et définitif.
Analyse des termes de cette définition :
« Prestation pécuniaire » : L’impôt n’est pas acquitté en nature, paiement en argent, liquide, cheque, virement. Par opposition à la contribution en nature. (Avant, on pouvait effectuer des journées de travail pour payer l’impôt).
Cependant, possibilité de se libérer de l’impôt en payant en nature en donnant une partie de son patrimoine, (dation en paiement), notamment en droit de succession ou ISF.
« A la charge des personnes physiques et/ou morales » : Les sociétés, association, fondations…quelque soit le statut juridique, la personnalité juridique, soumis à l’obligation fiscale (TVA, IR, IS…).
« En fonction des capacités contributives » : L’impôt sur le revenu est progressif qui tient compte des revenus (plus les revenus sont importants, plus l’on doit payer.
Exception : la TVA est la même quelque soit la capacité contributive des agents. Tous le monde, quelque soit ses revenus, ressources, patrimoine, plus value paieront le même montant de TVA sur les mêmes produits.
Cette notion de « capacité contributive » est elle juste ?
La capacité contributive peut varier, 3 critères : en fonction des ressources (revenus, plus on gagne plus on paye), des considérations géographiques (taxe professionnelle, zones franches, dont l’application dépend des collectivités locales. La zone franche la plus connue est la Ciotat qui octroi des exonérations fiscales).
La capacité contributive varie aussi en fonction de l’âge, personnes physiques et personnes morales. EX : certaines entreprises nouvelles vont bénéficier de dispenses ou exonérations.
« sans contrepartie déterminée » C’est un élément important et contemporain, au cœur de la notion d’impôt : L’IMPOT N’EST PAS LE PRIX D’UN SERVICE RENDU. Il n’y à pas d’affectation de l’impôt à une dépense spécifique. On ne peut pas contester l’impôt parce que l’on conteste une dépense. EX : Je ne vais pas à l’université, je ne paye pas l’impôt.
LES COTISATIONS SOCIALES NE SONT PAS CONSIDERE COMME UN IMPOT.
en vue de la couverture des dépenses publiques et de la réalisation d’objectifs économiques et sociaux, fixés par la puissance publique » :
L’impôt peut être considéré soit comme instrument politique, soit comme une recette qui n’à pas de rôle.
Ainsi, soit c’est une ressource de l’Etat et ce n’est pas un facteur de détermination des comportements.
Soit l’impôt est une un Instrument avec un objectif pour l’Etat EX : Incitation fiscale pour les nouvelles énergies, la taxe carbone.
« L’impôt est un prélèvement obligatoire et définitif » : Obligation de payer pour le contribuable et obligation d’encaisser pour l’Etat selon la loi fiscale.
Cependant, la négociation est possible : demande de remise gracieuse des pénalités de retard. Principe de décote des banques. L’Etat préférera encaisser une partie plutôt que pas d’impôt du tout.
Caractère « définitif » de l’Impôt : Cependant, droit légale d’obtenir le retour des excédents payer par le contribuable (crédit de TVA).
Apres la définition officielle, voyons la définition par les textes
Définition par les textes :
Notion d’imposition de « toute nature » : Terme utilisé à l’article 34 de la constitution, qui définit l’assiette, le taux et modalités de recouvrements de toute nature. Ce principe représente le principe même de légalité.
Dans la déclaration des droits de l’homme, art. 13 et 14, ne parle pas d’impôts, mais de contribution commune, qui est plus positif et moins coercitif. Notion de démarche volontaire par rapport ou l’imposition inclut une notion de contrainte.
Le législateur définit l’IMPOT : Prélèvements obligatoires qui ne sont ni des taxes, ni des cotisations sociales, ni des redevances. Définition résiduelle. Un impot n’est pas affecté à une destination particulière. C’est ce qui définit l’impot. Ainsi la CSG et CRDS appelés « cotisations » sont en fait des impots.
Les autres éléments, qui ne sont pas des Impôts : Ne sont PAS UN IMPOT :
Les redevances (prix en contrepartie directe et proportionnelle d’un service). Exception : la redevance TV, qui n’offre pas droit à une contrepartie.
La taxe : Située entre l’impôt et la redevance. La taxe est payée en échange de la fourniture d’un service. C’est un prélèvement, qui, contrairement à la redevance, peut être exigée des usagers et NON usagers. Le service qui est rendu n’est pas équivalent du prix qui est payé. EX : La Taxe sur la VA n’est pas une taxe mais un Impôt ! abus de langage.
Les cotisations sociales : car leur paiements donne droits à des prestations spécifiques (chomage, retraites…). Les ressources de l’Etat sont donc affectées à une destination spécifique. C’est ce qui définit l’impôt.
Donc, certaine contributions ne sont pas calculées en fonction des risques mais de la capacité contributive.
EX : La CSG est percue au profit d’un organisme privé social qui est la SECU, FICALISATION du financement de la SECU.
Selon les pays, la définition de l’impôt pourra varier. La caractère obligatoire est universel, ce qui pourra varier est la neutralité de l’Etat dans l’affectation des dépenses publiques.
Ce qui peut varier est la FONCTION REDISTRIBUTIVE dans un cadre de JUSTICE SOCIALE.
Section II. Les classifications de l’Impôt
Sous Section I. Classification ECONOMIQUE
Il s’agit de distinguer l’origine de la richesse d’une part et l’emploi de cette richesse d’autre part.
1ère origine : L’Imposition des revenus : Imposition des revenus lorsque l’on taxe les gains d’une personne physique (IR) ou morale (IS) des que ces gains sont acquis. Peu importe l’emploi qui en sera fait. L’imposition se fait sur l’enrichissement NET du contribuable pendant une période déterminée (IS du au « au titre de 2010 »).
On mesure les variations positive ou négative du patrimoine. L’impôt est appliqué sur cette variation.
La globalité de la définition inclut que l’on va imposer : les revenus du travail, les plus values de cession, avantages en nature (non monétaires), les ressources exceptionnelles (gains de jeux).
La définition du revenu imposable permet de déterminer les personnes qui sont imposables, notamment en terme d’IR ou il existe une imposition par foyer fiscal (addition de tous les revenus du foyer fiscal, qui permet de diminuer l’impot avec le nombre d’enfants)
2ème origine : L’imposition de la Dépense : Taxer un bien ou service au moment de son acquisition. EX : L’achat d’un appartement sera taxé sur la dépense mais également le capital. Le rendement de l’imposition varie en fonction de l’imposition. Ex : En cas de crise, la consommation baisse et les recette vont diminuer. Cette taxation est INDEPENDANTE de la situation du contribuable. Pas proportionnelle aux ressources.
Ce qui est pratique car simplicité d’application de l’impôt. Mais limite car pas de différenciation des contribuables. Cela limite l’instrument de justice fiscale.
3ème origine : L’imposition du Capital :
1. Imposition liée à la Détention d’un patrimoine. C’est la détention d’un bien ou d’un patrimoine fait naitre l’obligation de l’impôt.
2. Imposition liée à l’achat d’un bien qui va constituer un capital. Se distingue de l’impôt sur les dépenses car l’achat du bien constitue un patrimoine. EX : Droits d’enregistrement d’un bien immobilier.
Double imposition, sur la dépense et sur le capital.
3. Imposition liée au droit de succession : paiement des droits. Possibilité de donation, engagement de conservation des parts, Loi TEPA d’exonérations des droits de succession.
Distinction entre le champ de l’application de l’impôt et le paiement effectif de l’impôt (obligation de payer l’impôt, mais possibilité d’exonération)
Sous Section II. La Classification Technique
Ce qui permet aux pouvoirs publics d’imposer selon différentes modalités.
Impôt Direct et Impôt Indirect : Distinction la plus ancienne qui repose sur 2 critères : L’incidence et le Rôle.
L’incidence : Le fait d’atteindre une personne ou série de personnes déterminée. L’incidence vise exclusivement la personne qui paye.
Le Rôle : Liste des contribuables sur laquelle figure les bases de l’imposition (assiette) et le montant de l’impôt.
Les impots directs (IR) sont les impôts qui sont perçus par voix de Rôle.
A l’inverse, les impots indirects (TVA) sont percus sans l’instrument de Role.
Distinction entre redevable légal et redevable réel :
Pour les impots directs : un particulier va recevoir un revenu sur lequel s’applique un impot sur le revenu : Le redevable réel est identique redevable légal.
Pour les impots indirects : La société est un collecteur d’impôts et c’est le consommateur qui va payer la TVA. Le redevable légal se distingue du redevable réel.
Impots proportionnels, progressifs et fixes :
Il s’agit de déterminer une base imposable Nette et appliquer un taux d’imposition. La complexité est de savoir qui rendre dans chaque cadre d’imposition…
Impot proportionnel (TVA, Droits d’enregistrement immobilier…): On applique à la base imposable un taux fixe quelque soit le montant de la Base d’imposition EX1 : dans un restaurant, le taux de TVA est fixe mais le montant dépend du montant de la prestation.
EX2 : L’IS est à taux fixe mais le montant varie avec le CA de l’Entreprise.
Impôt progressif : Le taux augmente en même temps que la base d’imposition (assiette). Impôt par tranche, le taux d’imposition dépend du revenu.
EX : Pour l’IR O-------100 = 0% 101------1000E = 10% 1001------ X E = 20%
L’impôt sur le revenu l’IR est le seul impôt progressif. L’IS peut admettre une partie de progressivité, notamment pour le PME.
Impôts Fixes : Montant forfaitaire d’imposition quelque soit la base imposable. Ce qui distingue de l’impôt proportionnel est que l’impôt proportionnel applique un TAUX fixe, alors que l’impôt fixe applique un MONTANT fixe.
EX : Droit de Cession de fonds de commerce.
C’est le gouvernement qui définit l’impôt et le pouvoir local d’imposition est limité. Ainsi, le taux peut varier au niveau local. Mais ces fluctuations sont prévues et encadrées par le législateur.
L’impôt peut donc être définit selon différentes manières et différentes formalités.
Chapitre II. La Diversités des sources de l’Impôt
Quelles sont les sources en matières de Droit Fiscal : La loi, le règlement, les sources supranationales (traités, Textes UE, conventions).
Section I. Les Sources Internes
Les sources constitutionnelles
-Art 13 de la DDHC : « Une contribution commune est indispensable » et doit être « également réparties entre les citoyens en raison de leurs facultés ».
-Art 14 de la DDHC : Consentement à l’impôt « Tous citoyen à le droit de consentir à l’impôt et vérifier l’utilisation qui est faite des fonds publics ».
En réalité, du à la complexité des projets de lois de finances, le consentement libre et éclairé n’est pas véritablement appliqué en pratique par les législateurs.
-Art 34 : Inscrit de manière forte le principe de l’égalité de l’impôt « impôt de toute nature ».
Affirmation du consentement à l’impôt
-Les Traités : Les traités ou accords ratifiés, ont, des leurs ratification, une autorité supérieure au droit national des pays signataires.
-Ex : La loi de finance. Mais La loi est très générale et nécessite le règlement pour préciser son application Ex : La loi n’impose pas les cadeaux de faible valeur. Or la notion de cadeaux de faible valeur et définit par
-Les règlements : Art 37 de la constitution : définition négative : « ce qui n’est pas du domaine de la loi est du domaine de règlement ».
Les règlements sont essentiels pour déterminer les domaines d’application de la Loi.
Section II. Sources externes
Traités et conventions :
En général les conventions sont bilatérales. L’objectif est d’éviter la double imposition, la non imposition (prix de transfert), les conflits de lois, permettre les échanges d’informations. Les conventions concernent :
l’ensemble des impôts directs (impôts sur le revenu) aux particuliers et aux entreprises
les impositions sur le capital
et les droits de succession
Il n’existe pas de convention pour les impôts indirects (TVA) car ne posent pas généralement de problème de double imposition.
Les conventions se superposent aux lois nationales (Art 55. De la const.Francaise).
Les conventions ont un double objectif : éviter la double imposition et la non imposition :
1. DOUBLE IMPOSITION JURIDIQUE :
« Une même personne imposée sur les mêmes revenus dans plus d’un Etat ».
Ex1 : Achat et location d’un apt en Espagne. Les revenus locatifs seront imposé en France au titre de l’impôt sur le revenu et en Espagne à la source.
Ex2 : Un Résident Français, national d’un autre Etat : La France considère qu’il est résident Français. Si la France prend en compte le critère du territoire et son pays d’origine, la nationalité, il sera imposé 2 fois.
Les Etats peuvent donc élaborer des règles pour définir les critères d’imposition (nationalité ou territoriale)
2. DOUBLE IMPOSITION ECONOMIQUE :
S’applique surtout aux entreprises. Ex1 : Les dividendes d’une filiale vont être imposés à la holding et à la filiale
La convention prévoit des solutions pour éviter la double imposition :
L’EXONERATION
Mesures d’exonération par lesquelles un Etat va avoir le droit d’imposer et inversement, l’autre Etat devra renoncer à l’imposition. Pour cela les Etats vont définir des critères (foyers, territoire, résidence, lieu de travail nationalité)
Le dernier critère sera la nationalité : Les Etats vont devoir s’entendre bilatéralement par un accord spécifique. Généralement, on aboutie à une répartition du pouvoir d’imposition
Méthode D’IMPUTATION :
On tient compte de ce que l’on paye dans un Etat pour diminuer ce que l’on doit dans un autre Etat
Une personne paye ce qu’elle doit dans un Etat mais une partie s’impute sur ce qu’elle doit dans le pays d’origine.
Le deuxième objectif est d’éviter la non imposition : Evasion fiscale qui dépend surtout de l’informations fiscales divulguée par les pays
Les conventions n’ôtent rien au pouvoir d’imposition des Etats, car dans ces conventions, aucune modalité d’imposition n’est définie. Les règles propres à l’Etat (impôt par tranches…) ne sont pas remises en cause, mais vont être ou pas appliquées.
Les conventions choisissent dans l’une ou l’autre des règles. Pas de remise en cause de la souveraineté des Etats.
Les convention indiquent qui à le pouvoir d’imposer mais ne créent pas proprement des règles d’imposition.
Cependant, la réalité des conventions dépend de l’accès des Etats à l’information fiscale (convention Franco-suisse).
Les Sources communautaires :
Imposition indirecte : Relative harmonisation
Intégration des droits de douanes depuis 1968 : Il n’existe presque plus de droits de douanes
Directive de 1977 : création de la TVA. Au niveau Européen : définition des modalités d’imposition, harmonisation. Une certaine souplesse subsiste sur le Taux. Le taux réduit minimum est de 5% et taux normal réduit de 15%. Liberté de la TVA à la hausse.
Les Accises : taxes particulières indirectes s’appliquant à certains produits. Tendance à l’harmonisation Européenne meme si des libertés existent. Ex : le prix de l’alcool en Belgique.
Imposition directe : Pas d’Harmonisation et concurrence fiscale
Pas d’harmonisation fiscale car chaque Etat détermine des règles, Dumping, en fonction de ses besoins (industrie…)
Effet négatif car crée des concurrences entre Etats
Le Droit communautaire n’harmonise pas par des règles spécifiques mais influence car les règles de chaque Etat ne doivent pas constituer d’obstacle à la libre circulation des biens et des personnes. La commission peut engager une sanction pour non respect des principes Européens.
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