La pratique administrative

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Pratique de la Vérification approfondie et Balance de trésorerie
Patrick Michaud Avocat
JUILLET 2012
Dans le cadre de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, de même que les revenus d'origine indéterminée taxés d'office pour défaut de réponse à une demande d'éclaircissements et de justifications (article L. 69 du LPF), les revenus taxés d'office en application du 1° de l'article L. 16 du LPF, en cas d'absence de dépôt de déclaration, peuvent correspondre à des crédits bancaires dont l'origine ou la nature n'ont pas pu être déterminés, ou encore au solde créditeur inexpliqué d'une balance de trésorerie .

LA PRATIQUE ADMINISTRATIVE 1

LES TEXTES APPLICABLES 2

Article L16 du LPF 2

Article L69 du LPF 3

LES JURISPRUDENCES 3

Conseil d'État N° 187012 Lecture du lundi 19 mars 2001 4

Conseil d'État N° 164412 Lecture du vendredi 5 mars 1999 4

Conseil d'État N° 64548 Lecture du mercredi 4 mars 1992 4

Conseil d'État N° 76409 Lecture du mercredi 27 novembre 1991 4

Conseil d'État N° 67852 Lecture du lundi 25 mars 1991 5

Conseil d'État N° 62070 Lecture du vendredi 6 juillet 1990 5

Conseil d'État N° 91541 Lecture du mercredi 28 juin 1989 5

Conseil d'État N° 30372 Lecture du vendredi 21 mars 1986 6

Conseil d'État N° 15216 Lecture du mercredi 17 avril 1985 6

Conseil d'État N° 33150 34106 Lecture du lundi 4 février 1985 7

Avis n° 355897 du 10 mai 2012 du Conseil d'Etat x 7

Lorsque les disponibilités employées sont supérieures aux disponibilités dégagées, le vérificateur pourra taxer le solde si le contribuable vérifié n'est pas en mesure de justifier la discordance.

LA PRATIQUE ADMINISTRATIVE

Au cours d'un ESFP, la balance de trésorerie permet à l'inspecteur de vérifier la concordance entre les dépenses effectuées par un contribuable et les ressources dont il a pu avoir la disposition durant la période contrôlée.

L'existence d'une discordance peut permettre au vérificateur d'établir la preuve de l'existence de revenus non déclarés
Pour déterminer le solde de la balance de trésorerie, le vérificateur compare les disponibilités dégagées avec les disponibilités employées.

Les disponibilités dégagées comprennent toutes les sommes dont le contribuable a pu avoir la disposition au cours de la période contrôlée:

- traitements et salaires;
- revenus de capitaux mobiliers;
- revenus fonciers;
- ventes de valeurs immobilières;
- ventes d'immeubles;
- allocations familiales;
- emprunts personnels;
- etc.

Les disponibilités employées comprennent toutes les sommes dépensées par le contribuable, par exemple:

- dépenses courantes;
- acquisition d'action;
- acquisition d'immeubles;
- impôts;
- prêts accordés;
- donations consenties;
- etc.

Lorsque les disponibilités employées sont supérieures aux disponibilités dégagées, le vérificateur pourra taxer le solde si le contribuable vérifié n'est pas en mesure de justifier la discordance.

LES TEXTES APPLICABLES

Article L16 du LPF

En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger.

L'administration peut demander au contribuable des justifications sur tous les éléments servant de base à la détermination du revenu foncier tels qu'ils sont définis aux articles 28 à 33 quinquies du code général des impôts ainsi que des gains de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux tels qu'ils sont définis aux articles 150-0 A à 150-0 E du même code et des plus-values telles qu'elles sont définies aux articles 150 U à 150 VH du même code.

Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. En particulier, si le contribuable allègue la possession de bons ou de titres dont les intérêts ou arrérages sont exclus du décompte des revenus imposables en vertu de l'article 157 du même code, l'administration peut exiger la preuve de la possession de ces bons ou titres et celle de la date à laquelle ils sont entrés dans le patrimoine de l'intéressé. Le contribuable ne peut pas alléguer la vente ou le remboursement de bons mentionnés au 2° du III bis de l'article 125 A du code général des impôts, ou de titres de même nature, quelle que soit leur date d'émission, lorsqu'il n'avait pas communiqué son identité et son domicile fiscal à l'établissement payeur dans les conditions prévues au 4° et 6° du III bis du même article. Il en va de même pour les ventes d'or monnayé ou d'or en barres ou en lingots de poids et de titres admis par la Banque de France, lorsque l'identité et le domicile du vendeur n'ont pas été enregistrés par l'intermédiaire ou lorsqu'elles ne sont pas attestées par la comptabilité de l'intermédiaire.

Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur.

Article L69 du LPF

Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16.

LES JURISPRUDENCES

Conseil d'Etat, du 13 mars 2006, 249895,
Conseil d'Etat, 10ème et 9ème sous-sections réunies, du 13 mars 2006, 249895, publié au recueil Lebon
Si l’administration ne peut régulièrement taxer d’office, en application de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle n’ignore pas qu’elles relèvent d’une catégorie précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d’office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l’envoi de la demande de justifications fondée sur l’article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue. Il est toutefois loisible au contribuable régulièrement taxé d’office sur le fondement de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales d’apporter devant le juge de l’impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus. Dans cette dernière situation, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l’ imposition d’office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d’office et les bases résultant de l’application des règles d’assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause.

Conseil d'État N° 187012 Lecture du lundi 19 mars 2001

Dans le cas où, pour demander au contribuable des justifications, l'administration se fonde sur l'existence d'un déséquilibre entre les ressources connues et une évaluation des disponibilités engagées, il incombe au juge de s'assurer que le solde ainsi établi présente un caractère significatif et ne résulte ni d'une évaluation arbitraire des dépenses de train de vie, ni de l'inclusion dans les disponibilités engagées d'éléments du patrimoine dont rien ne permet de présumer l'acquisition au cours de la période vérifiée (1). Une somme que le contribuable a été surpris par les agents des douanes à remettre à un non-résident peut être incluse dans les disponibilités employées de la balance de trésorerie des espèces. Le solde significatif de cette balance peut faire l'objet, de la part de l'administration, d'une demande de justifications sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales.

Conseil d'État N° 164412 Lecture du vendredi 5 mars 1999

Demande de justifications (article L. 16 du LPF) - Conditions - Crédits des comptes bancaires au moins égaux au double des revenus déclarés - Règle de droit.
Commet une erreur de droit la cour qui juge que la différence entre les crédits enregistrés sur les comptes du contribuable, qui se montaient à 750 257 F. et ses revenus déclarés, qui se montaient à 383 447 F. (soit un écart de 1,96), suffit à constituer un élément établissant que le contribuable a pu disposer de revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés et autorise l'administration à lui adresser une demande de justifications (règle "du double").

Conseil d'État N° 64548 Lecture du mercredi 4 mars 1992

Conditions de mise en oeuvre - Balance de trésorerie - Condition de mise en oeuvre de l'article 176 du C.G.I. (article L.16 du livre de procédures fiscales) - Balance de trésorerie établie globalement pour trois ans : demande de justification irrégulière.

Pour mettre en oeuvre la procédure prévue à l'article 176 du C.G.I., le vérificateur s'est fondé sur l'existence du solde accusé par une balance de trésorerie globalement établie pour trois années. Si les tableaux joints aux demandes de justifications font apparaître des balances annuelles intercalaires, celles-ci ne peuvent être tenues pour significatives, dès lors qu'elles n'intègrent pas la variation de certains postes permettant de mesurer les apports ou prélèvement nets effectués par les contribuables à l'entreprise individuelle exploitée par eux ou sur cette entreprise, et dont le vérificateur a seulement déterminé la valeur au début et à la fin de cette période de trois ans. Dans ces conditions l'administration n'établit pas avoir, pour l'une quelconque des trois années d'imposition, réuni des éléments faisant apparaître avec une précision suffisante que le contribuable pouvait avoir disposé, au cours de cette année-là, de revenus plus importants que ceux qui avaient fait l'objet de sa déclaration, et de nature à justifier qu'il lui soit fait application de la procédure prévue à l'article 176 du C.G.I..

Conseil d'État N° 76409 Lecture du mercredi 27 novembre 1991

Absence - Excédent d'une balance de trésorerie réputé par l'administration provenir de distributions occultes par une société à son gérant - Méthode viciée en l'absence de confusion des patrimoines.

A la suite d'une vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble du gérant d'une société à responsabilité limitée et d'une vérification de comptabilité de cette société, l'administration, ayant établi une "balance de trésorerie" du gérant faisant ressortir un excédent des disponibilités employées sur les disponibilités dégagées et estimant que ce solde inexpliqué ne pouvait provenir que de recettes dissimulées de l'entreprise, a réintégré le tiers de cet excédent dans les bénéfices de la société et rehaussé le revenu imposable du gérant de cette somme qu'elle a imposée, comme excédent de distribution, dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers. L'administration, qui ne se prévaut pas de circonstances pouvant établir, de manière pertinente, une confusion des patrimoines de la société et de son dirigeant, n'apporte, par la méthode susindiquée, laquelle est viciée dans son principe même, aucun élément de justification de ce redressement, dont il y a lieu de prononcer la décharge.

Conseil d'État N° 67852 Lecture du lundi 25 mars 1991

Conseil d'État N° 62070 Lecture du vendredi 6 juillet 1990

Conseil d'État N° 91541 Lecture du mercredi 28 juin 1989

19-04-01-02-05-02-02 : CONTRIBUTIONS ET TAXES - IMPOTS SUR LES REVENUS ET BENEFICES - REGLES GENERALES PROPRES AUX DIVERS IMPOTS - IMPOT SUR LE REVENU - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - TAXATION D'OFFICE - POUR DEFAUT DE REPONSE A UNE DEMANDE DE JUSTIFICATIONS (ART. 176 ET 179 DU CGI, REPRIS AUX ARTICLES L.16 ET L.69 DU LIVRE DES PROCEDURES FISCALES)

Conditions de mise en oeuvre - Balance de trésorerie - L'excédent de disponibilités dégagé par une "balance espèces" établie pour une année est reportable sur l'année suivante, pour justifier de l'origine du déficit que fait apparaître la balance établie pour cette seconde année.

Le contribuable a été taxé d'office à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1980, en vertu des dispositions combinées des articles 176 et 179 du CGI, à raison d'une somme de 363 175 F correspondant à l'excédent des disponibilités employées sur les disponibilités dégagées tel qu'il résultait d'une "balance espèces" du contribuable établie pour cette année par le vérificateur, excédent que l'administration a regardé comme un revenu d'origine indéterminée. La balance espèces établie au titre de l'année 1979 fait apparaître, compte tenu du montant total des remboursements de bons d'épargne dont le contribuable justifie avoir bénéficié, un excédent des disponibilités dégagées sur les disponibilités employées au titre de cette année, reportable sur l'année 1980, au moins égal à la somme de 363 175 F. Par suite, le contribuable justifie de l'origine du solde de la balance espèces de l'année 1980 à raison duquel il a été taxé d'office à l'impôt sur le revenu.

Conseil d'État N° 30372 Lecture du vendredi 21 mars 1986

19-04-01-02-03-02 : CONTRIBUTIONS ET TAXES - IMPOTS SUR LES REVENUS ET BENEFICES - REGLES GENERALES PROPRES AUX DIVERS IMPOTS - IMPOT SUR LE REVENU - DETERMINATION DU REVENU IMPOSABLE - MONTANT GLOBAL DU REVENU BRUT

Répartition du solde inexpliqué de la balance de trésorerie par parts égales entre les exercices en litige - Légalité.

L'administration n'étant pas en mesure de rattacher en l'espèce à chacune des quatre années en litige une part distincte du solde inexpliqué de la balance de trésorerie de l'intéressé, regardé comme des revenus d'origine indéterminée, a pu légalement, sans méconnaître le principe de l'annualité de l'impôt, répartir ce solde de trésorerie par parts égales entre les quatre années en cause.

Conseil d'État N° 15216 Lecture du mercredi 17 avril 1985

19-04-02-01-06-01-02 : CONTRIBUTIONS ET TAXES - IMPOTS SUR LES REVENUS ET BENEFICES - REVENUS ET BENEFICES IMPOSABLES - REGLES PARTICULIERES - BENEFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - BENEFICE REEL - RECTIFICATION ET TAXATION D'OFFICE

Reconstitution de la base d'imposition - Balance de trésorerie - Méthode - Diminution des ressources du contribuable pour tenir compte de sommmes dont celui-ci disposait à l'ouverture de la période.

Vérificateur ayant établi, pour reconstituer les BIC du contribuable, une balance de trésorerie entre les ressources déclarées et les disponibilités employées par l'intéressé, et rehaussé les bénéfices imposables sur la base d'un enrichissement inexpliqué, ainsi déterminé. Il y a lieu d'augmenter les ressources dont l'intéressé a eu l'emploi pendant la période au titre de laquelle la balance a été établie, et par voie de conséquence, de diminuer son enrichissement inexpliqué, du montant des sommes dont il disposait à l'ouverture de la période. En l'espèce, le contribuable établit que son compte bancaire présentait, à cette date, un solde créditeur dont l'administration n'a pas tenu compte au titre des ressources représentées par son épargne personnelle à l'ouverture de la période.

Conseil d'État N° 33150 34106 Lecture du lundi 4 février 1985

19-01-03-01-03-03 : CONTRIBUTIONS ET TAXES - GENERALITES - REGLES GENERALES D'ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - CONTROLE FISCAL - VERIFICATION APPROFONDIE DE SITUATION FISCALE D'ENSEMBLE - PROCEDURE

Garanties non applicables en cas de V.A.S.F.E. - Etablissement d'une balance de trésorerie avant l'envoi d'une demande d'éclaircissements.

Le vérificateur n'est pas tenu, à l'issue d'une vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble du contribuable, et avant d'adresser à celui-ci une demande d'éclaircissements et de justifications sur le fondement de l'article 176 du C.G.I., d'établir une balance de trésorerie.

Avis n° 355897 du 10 mai 2012 du Conseil d'Etat x

Avis n° 355897 du 10 mai 2012 du Conseil d'Etat (section du contentieux, 9e et 10e sous-sections réunies) sur le rapport de la 9e sous-section de la section du contentieux

AVIS

Avis n° 355897 du 10 mai 2012 du Conseil d’Etat (section du contentieux, 9e et 10e sous-sections réunies) sur le rapport de la 9e sous-section de la section du contentieux

NOR: CETX1223500S

Version consolidée au 24 mai 2012

Vu le jugement n° 1007819, 1103259 du 21 décembre 2011, enregistré le 17 janvier 2012 au secrétariat du contentieux du Conseil d’Etat, par lequel le tribunal administratif de Marseille, avant de statuer sur les demandes de M. et Mme Luc Cantoni tendant au prononcé de la décharge des compléments d’impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes mis à leur charge au titre des années 2005 et 2006, a décidé, par application des dispositions de l’article L. 113-1 du code de justice administrative, de transmettre les dossiers de ces demandes au Conseil d’Etat, en soumettant à son examen la question suivante :

Lorsque l’administration est en mesure de connaître dès avant la mise en œuvre de la taxation d’office prévue par l’article L. 69 du livre des procédures fiscales, la catégorie dans laquelle devaient être imposés les revenus en litige taxés d’office comme d’origine indéterminée, la procédure d’imposition doit être regardée comme entachée d’irrégularité :

1° Compte tenu de l’intervention de la décision du Conseil d’Etat n° 249895 du 13 mars 2006, dans l’hypothèse où l’erreur de catégorie d’imposition n’est en revanche revélée que devant le juge, une substitution de base légale conduisant à une réduction éventuelle de l’imposition plutôt qu’à une décharge, compte tenu des nouvelles règles d’assiette retenues, demeure-t-elle subordonnée à une demande en ce sens de l’administration ?

2° En cas de réponse négative à cette première question, le juge doit-il désormais être regardé comme disposant de manière générale d’un tel pouvoir autonome de substitution ou bien ce pouvoir n’existe-t-il que dans les cas où le contribuable peut être regardé comme ayant de lui-même renoncé aux garanties de procédures attachées à l’imposition de ses revenus dans la bonne catégorie ?

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative, notamment son article L. 113-1.

Après avoir entendu en séance publique :

― le rapport de M. Benoît Bohnert, maître des requêtes ;

― les conclusions de M. Pierre Collin, rapporteur public,

Rend l’avis suivant :

1. Il est loisible au contribuable taxé d’office en application de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales d’apporter devant le juge de l’impôt la preuve que les sommes concernées, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie déterminée de revenus. Dans ce cas, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l’imposition d’office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d’office et les bases résultant de l’application des règles d’assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause.

2. Il n’appartient toutefois pas au juge de l’impôt de substituer d’office au fondement de l’imposition contestée un autre fondement légal, en l’absence de conclusions de l’administration en ce sens. Il s’en déduit que, lorsque le contribuable taxé d’office en application de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales établit, au soutien de conclusions visant à la décharge des impositions régulièrement établies sur ce fondement, que les sommes en litige se rattachaient à une catégorie déterminée de revenus, il appartient à l’administration, si elle l’estime utile, de demander au juge, dans le cadre de la procédure de taxation d’office, une imposition des sommes en litige selon les règles applicables à la catégorie d’imposition concernée. La procédure d’imposition d’office suivie sur le fondement de l’article L. 69 du livre des procédures fiscales demeurant régulière, il n’y a pas lieu de subordonner cette demande au respect de la procédure contradictoire.

3. A défaut d’une telle demande de la part de l’administration, le juge ne pourra qu’ordonner la décharge de l’imposition établie à tort, sur le fond, au titre du revenu global.

Le présent avis sera notifié au tribunal administratif de Marseille, à M. et Mme Luc Cantoni et à la ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l’Etat, porte-parole du Gouvernement. Il sera publié au Journal officiel de la République française.

Pratique de la Vérification approfondie et Balance de trésorerie

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