1. Evolution de la position suisse face aux standards internationaux (notamment de l'ocde)





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ACADEMY & FINANCE

QUELLE STRATEGIE FISCALE POUR LES CLIENTS FRANCAIS?
(9 novembre 2010 – Genève)


NOUVELLE CDI FRANCO-SUISSE: QUELLES SONT LES CONDITIONS PRECISES DE L'ECHANGE D'INFORMATIONS FISCALES?

1.Evolution de la position suisse face aux standards internationaux (notamment de l'OCDE)


Jusqu'en 2004, la position de la Suisse face à l'article 26 du Modèle de Convention Fiscale sur le Revenu et la Fortune de l'OCDE consistait en une réserve avec refus total d'échange d'informations, sans indication de motifs.

Il s'agissait d'une question de politique générale de la Suisse qui considérait que la fiscalité relevait de sa souveraineté nationale.

La CDI avec les Etats-Unis en 1996 ouvre une brèche dans ce principe ("fraud and the like").

Le seul but de l'entraide administrative est d'empêcher une utilisation abusive de la CDI (petite entraide).

L'entraide administrative n'était pas accordée aux fins de permettre à l'Etat cocontractant d'appliquer sa législation fiscale interne (grande entraide).

Ainsi, la Suisse n'invoquait pas la notion de fraude ou d'évasion pour refuser de fournir des informations: il s'agit d'un refus pur et simple résultant de sa politique générale.

Dès 2004, la Suisse passe à une réserve avec refus partiel d'échange d'informations.

La Suisse accepte le principe de la "grande entraide", mais opère une distinction entre fraude et soustraction.

Il ne s'agit donc pas pour la Suisse d'appliquer le standard international, mais plutôt d'appliquer à l'Etat contractant les mêmes règles qui sont utilisées vis-à-vis des contribuables suisses.

En mars 2009, intervient la déclaration du Conseil fédéral qui décide d'adapter l'assistance administrative en matière fiscale aux données nouvelles de la politique internationale.

La Suisse reprend donc le standard de l'article 26 du Modèle de Convention Fiscale de l'OCDE.

En l'état, la Suisse a signé 21 CDI aux normes de l'OCDE (29 sont paraphées).

2.Nouvel Avenant à la CDI franco-suisse: déroulement des négociations


La CDI du 9 septembre 1966 devait être révisée par un Avenant, signé le 12 janvier 2009.

Cet Avenant prévoyait un niveau d'entraide administrative en matière fiscale correspondant à la politique suivie jusqu'alors dans ce domaine par la Suisse.

Il s'agissait d'assurer l'application régulière de la Convention et d'appliquer le droit interne de l'autre Etat contractant dans les cas de fraude fiscale ou d'infraction équivalente;

Puis intervient la déclaration du Conseil fédéral du 13 mars 2009.

Les autorités françaises ont fait savoir qu'elles n'étaient pas disposées à entamer la procédure d'examen parlementaire tant que le nouveau standard de l'article 26 OCDE n'était pas repris sur le plan bilatéral dans cet Avenant.

La procédure parlementaire a été suspendue du côté suisse sur proposition du Conseil fédéral.

Aux termes de négociations plutôt difficiles, les représentants des deux gouvernements ont pu apposer leur paraphe le 11 juin 2009 sur un Avenant remplaçant celui signé le 12 janvier 2009.

Cet Avenant a été signé à Berne le 27 août 2009, l'arrêté fédéral portant approbation du nouvel Avenant a été promulgué par l'Assemblée fédérale de la Confédération suisse le 18 juin 2010.

Le délai référendaire a échu le 7 octobre 2010.

La CDI révisée entre la Suisse et la France entrera en vigueur prochainement, à savoir une fois que les dernières formalités entre les Etats concernés auront été exécutées.

3.Principes régissant l'échange d'informations



3.1Principe de proportionnalité


Remarque préalable importante: la Suisse n'a pas obtenu une limitation de l'échange de renseignements aux seuls impôts visés par la Convention (revenu et fortune).

Ainsi, l'Avenant prévoit l'échange des renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination.

L'échange d'informations se pratiquera sur demande, l'article 10 de l'Avenant retenant que les Etats contractants ne sont pas tenus de procéder à un échange de renseignements spontané ou automatique.

Comme le texte de l'Avenant l'indique, les renseignements sont limités à ceux qui sont vraisemblablement pertinents.

L'échange de renseignements en matière fiscale doit être le plus large possible.

Toutefois, il est exclu "d'aller à la pêche aux renseignements".

L'Etat contractant ne peut pas demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires fiscales de contribuables déterminés.

3.2Principe de subsidiarité


L'Etat requérant est tenu d'épuiser au préalable les sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne avant de présenter une demande de renseignements à l'autre Etat.

Il n'est pas nécessaire que le contribuable concerné soit un résident de Suisse ou de France pour autant qu'il y ait un rattachement économique avec l'un des Etats contractants.

3.3Principe de confidentialité


Les renseignements obtenus ne peuvent être communiqués qu'aux personnes ou autorités concernées par l'établissement, par le recouvrement des impôts, par les procédures et poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts ou par le contrôle de ce qui précède.

Les renseignements peuvent également être communiqués au contribuable ou à son représentant.

Les renseignements reçus ne peuvent être utilisés à d'autres fins sauf si cette possibilité est prévue par les lois des deux Etats contractants et si l'Etat qui fournit les renseignements donne son consentement.

Les renseignements obtenus dans le cadre d'une procédure pénale peuvent ainsi être utilisés en respectant les droits de procédure de la personne concernée.

Dans tous les cas, le consentement de l'Etat qui fournit les renseignements est requis.

3.4Respect des principes de procédure applicables dans l'Etat requis


L'Etat requis n'est pas tenu de prendre des mesures administratives allant au-delà des limites prescrites par sa propre législation ou par sa pratique administrative.

Il n'est pas requis non plus de prendre des mesures administratives qui ne seraient pas autorisées par la législation ou par la pratique administrative de l'Etat requérant.

Pour la Suisse, cela signifie que les droits de procédure du contribuable sont protégés.

Les droits de procédure sont les suivants:

  • Droit de notification;

  • Droit d'être entendu dans la procédure d'exécution;

  • Droit de recours.

En outre, l'Etat requis n'est pas obligé de fournir des renseignements qui ne peuvent être obtenus selon sa propre loi ou sa propre pratique administrative ou celles de l'Etat requérant.

Enfin, l'Etat requis peut refuser de communiquer des renseignements qui seraient contraires à l'ordre public.

Tel serait le cas de renseignements qui révéleraient un secret commercial ou industriel, lorsque les renseignements transmis ne sont pas tenus secrets de manière suffisante dans l'autre Etat contractant.

La Suisse ne peut pas refuser de communiquer des renseignements en invoquant uniquement le secret bancaire suisse.

L'Etat requis doit pouvoir disposer des pouvoirs de procédure qui lui permettent d'obtenir les renseignements demandés.

En droit suisse, la procédure applicable fait l'objet d'une ordonnance du Conseil fédéral entrée en vigueur le 1er octobre 2010.

Il s'agit de l'ordonnance relative à l'assistance administrative d'après les Conventions contre les doubles impositions (OACDI).

3.5Existe-t-il un principe de non-rétroactivité?


En l'absence de dispositions conventionnelles, l'Etat requis ne dispose d'aucune base juridique pour refuser une demande portant sur des renseignements antérieurs à l'entrée en vigueur de la Convention modifiée.

Le commentaire du Modèle de Convention de l'OCDE précise que:

"La Convention n'empêche en aucune manière l'application des dispositions de l'article 26 à des échanges de renseignements qui existaient avant l'entrée en vigueur de la Convention, dès lors que l'assistance concernant ces renseignements est fournie après l'entrée en vigueur de la Convention et après que les dispositions de l'article 26 soient devenues effectives".

Cependant, le commentaire indique par ailleurs que:

"…les Etats contractants peuvent juger utile de préciser dans quelle mesure les dispositions de cette Convention entreront en vigueur en ce qui concerne les impôts dus ou prélevés à partir d'une certaine date".

Dans son arrêt Wyoming du 12 avril 2002, le Tribunal fédéral a jugé conforme une demande d'entraide relative à des renseignements portant sur une période antérieure à l'entrée en vigueur de la nouvelle convention avec les Etats-Unis.

En l'absence de dispositions conventionnelles contraires, l'effet rétroactif devait être admis.

Les milieux bancaires suisses sont montés au front pour réclamer, dans le cadre des renégociations bilatérales, un principe de non-rétroactivité ancré dans les dispositions conventionnelles.

La protection offerte par ce principe est aléatoire.

Le droit fiscal de nombreux Etats de l'OCDE permet à leurs autorités fiscales de taxer par appréciation, selon des indices concluants, les contribuables pour lesquels ils n'ont pas tous les renseignements requis.

Rien n'empêchera l'Etat requérant qui aura obtenu des renseignements sur un compte bancaire au 1er janvier 2010 appartenant à l'un de ses contribuables de taxer celui-ci sur les périodes fiscales antérieures.

L'Etat requérant présumera, avec renversement du fardeau de la preuve, que ce compte bancaire existait déjà au cours des années précédentes.

4. Quels éléments doivent être fournis par l'Etat requérant pour déclencher l'échange d'information?


L'article 10 §4 de l'Avenant précise les informations à fournir par l'autorité compétente requérante.

a/ Le nom et une adresse de la personne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête et, si disponible, tout autre élément de nature à faciliter l'identification de la personne (date de naissance, état civil …).

b/ La période visée par la demande.

c/ Une description des renseignements recherchés, notamment leur nature et la forme sous laquelle l'Etat requérant souhaite recevoir des renseignements de l'Etat requis.

d/ Le but fiscal dans lequel les renseignements sont demandés.

e/ Dans la mesure où ils sont connus, les noms et adresses de l'autre personne dont il y a lieu de penser qu'elle est en possession des renseignements demandés.

S'agissant de cette dernière exigence, les autorités suisses ont fait valoir initialement (septembre 2009) que "l'Administration fédérale des contributions n'est pas en mesure de prêter son assistance administrative à une autorité fiscale étrangère si la demande d'assistance ne lui permet pas d'identifier clairement la banque concernée".

L'OACDI (article 5 3b exige "l'identification indubitable du détenteur des renseignements".

La France ne s'est pas accommodée de la position des autorités fédérales et a souhaité régler cette divergence d'interprétation.

Par courrier du 11 février 2010 adressé à l'AFC, elle demande à la Suisse d'accepter sa position, basée sur le Manuel de mise en œuvre des dispositions concernant l'échange de renseignements à des fins fiscales, approuvé par le Comité des affaires fiscales de l'OCDE le 23 janvier 2006.

Il en résulte que dans des cas (exceptionnels) où l'autorité requérante présumerait qu'un contribuable détient un compte bancaire dans l'Etat requis, sans pour autant pouvoir identifier avec certitude la banque concernée, l'Etat requis donnera suite à une telle demande à la condition que celle-ci soit conforme à l'article 28 du modèle de convention, notamment au principe de proportionnalité.

Par retour de lettre du même jour, la Suisse a accepté sans réserve la position française.

La disposition contraire de l'OACDI doit donc céder le pas aux dispositions conventionnelles.

Dans les conventions paraphées avec ses autres partenaires, la Suisse a pourtant inséré l'obligation de désigner impérativement le détenteur des renseignements.

Dans son message du 27 novembre 2009, le Conseil fédéral a précisé que le numéro de compte bancaire international (IBAN) peut être suffisant, sans qu'il soit nécessaire de citer le nom de la banque (!).

5. Application de l'OACDI



5.1 But de l'ordonnance


Elle vise les objectifs suivants:

  • Assurer la sécurité juridique relative aux compétences, à la procédure, aux mesures de contrainte et à la protection juridique, soit les droits des contribuables.

  • Fixer une ligne de conduite conforme aux directives du Conseil fédéral pour les autorités chargées de l'exécution.

  • Assurer que la Suisse puisse respecter les engagements qu'elle a contractés sur le plan international et qui se conforment aux standards OCDE.

  • Regrouper toutes les dispositions régissant l'assistance administrative dans une même ordonnance.

L'OACDI règle tant la petite entraide (application régulière de la CDI) que la grande entraide (application de la législation fiscale de l'autre Etat contractant).

5.2 Examen de la recevabilité d'une demande d'assistance administrative


L'AFC procède à l'examen de la demande.

Les conditions de recevabilité se recoupent en grande partie avec celles qui sont prévues dans la CDI franco-suisse.

Nous rappelons toutefois l'importante divergence portant sur l'identification du détenteur des renseignements.

Par ailleurs, l'ordonnance introduit la notion de la bonne foi.

La demande doit notamment être rejetée lorsqu'elle est fondée sur les éléments qui ont été obtenus en violation du droit pénal suisse.

Une telle situation est perçue en Suisse comme une atteinte illégale à sa souveraineté et à sa législation.

Le Conseil fédéral a été chargé de déclarer au Gouvernement de la République française que la Suisse n'accorde pas l'entraide administrative en matière fiscale lorsque la demande d'entraide se fonde sur des données obtenues illégalement et qu'elle demandera en tel cas l'entraide judiciaire.

Il s'agit essentiellement de répondre à de véritables préoccupations au sein de l'opinion publique en Suisse.

Cette exigence est susceptible de ralentir le traitement d'un certain nombre de procédures.

En effet, l'AFC peut, en cas de soupçon ou sur la base d'indications fournies par le détenteur des renseignements, s'informer auprès de l'Etat requérant sur les tenants et aboutissants précis d'une demande.

Un contribuable averti, conseillé par un bon avocat, pourrait donc faire traîner les choses, en remettant en cause la source des informations fondant la demande ou la manière dont les éléments exposés par l'Etat requérant sont parvenus à sa connaissance.

On peut également concevoir que cette exigence est aléatoire notamment lorsque les données volées sont suffisantes pour établir une infraction fiscale et qu'elles ne nécessitent aucun complément d'information pour l'Etat requérant.

5.3 Droits de la personne concernée


L'AFC invite le détenteur des renseignements à faire désigner par la personne concernée, domiciliée à l'étranger, une personne en Suisse habilitée à recevoir des notifications.

Si la personne concernée ne désigne pas un représentant, l'AFC l'informe de la procédure pendante, par l'intermédiaire de l'autorité requérante.

Simultanément, elle lui fixe un délai pour désigner un représentant en Suisse.

Si l'autorité requérante y consent expressément, l'AFC peut informer directement la personne concernée.

La personne concernée peut prendre part à la procédure et consulter le dossier.

La personne concernée a le droit de recourir contre la décision finale de l'AFC et, conjointement avec celle-ci, contre toutes décisions antérieures.

Le recours est adressé au Tribunal administratif fédéral, qui statue définitivement.

Enfin, la personne concernée peut consentir par écrit à la remise des renseignements à l'autorité requérante, un tel consentement étant irrévocable.

6. Conclusions


La Suisse a-t-elle bien mesuré toutes les conséquences de l'adoption des nouvelles dispositions conventionnelles libéralisant l'échange de renseignements en matière fiscale?

En reprenant le standard de l'article 26 du modèle de convention fiscale de l'OCDE, la Suisse doit se laisser opposer l'interprétation de cette norme selon le manuel édité par l'OCDE.

L'interprétation sera donc "autonome" et ne suivra pas nécessairement les canons du droit suisse.

A terme, la pression pour une mise en œuvre selon les normes autonomes édictées par l'OCDE sera forte.

Il est par ailleurs évident qu'un acte normatif de droit interne (ordonnance ou loi fédérale) restreignant les obligations que la Suisse a contractées sur le plan international n'est pas envisageable.

Pour des raisons certes compréhensibles au regard de son opinion publique, la Suisse a voulu se ménager un "soft landing".

Toutefois, la marche de manœuvre reste étroite.

Paul Gully-Hart

Schellenberg Wittmer

paul.gully-hart@swlegal.ch

Annexes

  • Avenant à la Convention de double imposition franco-suisse du 27 août 2009

- Arrêté fédéral portant approbation du nouvel Avenant du 18 juin 2010

- Ordonnance relative à l'assistance administrative d'après les Conventions contre les doubles impositions (OACDI) entrée en vigueur le 1er octobre 2010








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